Grenzen die vervagen: onder welke omstandigheden is de verlengde navorderingstermijn ten aanzien van cryptovaluta van toepassing?

De populariteit van cryptovaluta heeft in de laatste jaren een vlucht genomen. Ook in Nederland zijn er steeds meer mensen die hun inkomen of vermogen investeren in de digitale munten in de hoop om snel rijk te worden. Een ander aanlokkelijk aspect dat met de handel in cryptovaluta gepaard gaat is de – tot op heden – zekere mate van anonimiteit. Overheden zijn op dit moment drukdoende om regelgeving te implementeren waarmee het cryptovermogen of -inkomen kan worden getraceerd teneinde strafbare feiten als witwassen en belastingfraude tegen te gaan.

1.  Inleiding

Toch zijn er nu al veel beleggers die bewust de keuze maken om uit de anonimiteit te treden door hun cryptovermogen of -inkomen (alsnog) aan te geven bij de Belastingdienst. In procedures ter verbetering van aangiften, ook wel ‘inkeer’ genoemd, zie ik steeds vaker dat de fiscus het standpunt inneemt dat de verlengde navorderingstermijn van toepas- sing is ten aanzien van cryptovaluta. Dit terwijl in het (recente) verleden slechts over vijf jaar werd nagevorderd. Dat heeft er waarschijnlijk mee te maken dat de waarden van cryptovaluta in de afgelopen jaren aanzienlijk zijn gestegen. De vooralsnog vrij algemene onderbouwing voor de toepasselijkheid van de verlengde navorderingstermijn is dat vermogen in de vorm van cryptovaluta ‘niet zuiver in Nederland wordt aangehouden’. Die stelling is wat mij betreft te kort door de bocht om de conclusie te kunnen dragen dat de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. Toch rijst de vraag waar cryptovaluta worden aangehouden en aanpalend waar het inkomen daaruit opkomt. Voor de toepassing van de verlengde navorderingstermijn is namelijk vereist dat het vermogen in het buitenland wordt aangehouden of het inkomensbestand- deel in het buitenland is opgekomen. Daarbij licht ik alvast een tipje van de sluier op: feitelijk bevinden cryptovaluta zich op de blockchain.

In dit artikel zal ik onderzoeken in welke gevallen kan worden gesteld dat cryptovaluta in het buitenland worden gehouden dan wel het inkomen uit de handel in cryptovaluta in het buitenland opkomt, met als doel om de gevallen te identificeren waarin een rechtvaardiging te vinden is voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn. Voor een volledig begrip van de materie wordt eerst een aantal van belang zijnde definities behandeld, waarna antwoord wordt gegeven op de vraag hoe de blockchain werkt en hoe (niet waar) cryptovaluta worden aangehouden. Vervolgens wordt het wettelijk kader van art. 16 lid 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) behandeld alsmede de parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur. Een en ander wordt betrokken bij de beantwoording van de vraag waar cryptovaluta worden aangehouden c.q. het inkomen daaruit opkomt. Afgesloten wordt met een conclusie.

2. Definities

De materie van de cryptovaluta wordt beheerst door jargon. Dat jargon verhindert vaak een goed begrip van waar het om gaat. Vandaar dat ik mijn beschouwing aanvang met een reeks definities.

• Public en private key

De public en private key worden tezamen gebruikt om transacties te verrichten door deze van een digitale handtekening te voorzien. De sleutels zijn beide nodig om een transactie te kunnen uitvoeren. De private key zorgt ervoor dat de data kunnen worden versleuteld en geopend en geldt daarmee tevens als bewijs van eigen- dom. De public key wordt gebruikt voor het uitwisse- len van de data zodat transacties kunnen worden ont- vangen en verzonden.

• Wallet

Een digitale bewaarportemonnee waarin de public en private key worden aangehouden.

• Custodial en non-custodial wallet

Custodial (‘in custody’) wallets worden aangehouden bij en beheerd door een crypto exchange (beurs). De cryptobeurs is in het bezit van de public en private key en de gebruiker kan via het platform transacties initië- ren. De tegoeden worden aangehouden via de wallet bij de exchange.

• Ledger/hardware wallet

Indien de cryptovaluta ‘non-custodial’ worden aange- houden dan verzorgt de belastingplichtige het beheer zelf. De wallets staan niet gestald bij een crypto exchan- ge maar ‘gewoon’ thuis, op de USB-stick of een ander- soortige gegevensdrager (‘cold-stored’).1

• Peer-to-peer network

Een peer-to-peer network is een groep computers die elk fungeren als ‘node’ (een onafhankelijk onderdeel van de structuur) voor het delen van bestanden binnen de groep. In plaats van een centrale server die als ge- deelde schijf fungeert, fungeert elke computer als server voor de bestanden die erop zijn opgeslagen. Er is dus geen centrale partij nodig die transacties valideert, dit wordt gedaan door de groep als geheel.

• Blockchain

De blockchain is in de kern een keten van transacties. De data van individuele transacties worden opgeslagen in het blok waartoe zij behoren en tezamen vormen zij een keten. De data van individuele transacties worden, voor zover zij samenhangen, opgeslagen in een blok. Binnen een blok vindt de opslag van data chronologisch plaats. De blockchain is een gedecentraliseerde verza- meling van data die chronologisch worden opgeslagen en niet door één specifieke deelnemer kunnen worden aangepast of gemanipuleerd.

• Crypto exchange

Een crypto exchange is een beurs waarop kan worden gehandeld in verschillende cryptovaluta en waar een wallet kan worden aangehouden. Doorgaans heeft men een account waarop is te zien welke munten men bezit en zijn de afzonderlijke wallets niet te zien. Die zijn (ge- makshalve) samengevoegd tot één overzicht. Het beheer over de wallet wordt door de exchange verzorgd, ook is de exchange in het bezit van de public en private key. Transacties worden dan verricht door de exchange in opdracht van de gebruiker.

3. Hoe werkt de blockchain?

Voorafgaand aan de vraag hoe en waar cryptovaluta worden aangehouden, is het van belang om in te gaan op de vraag waarin cryptovaluta verschillen van ‘gewone’ valuta. Cryptovaluta zijn kort gezegd codes op de blockchain. Wat de blockchain is en hoe deze werkt, kan het best worden uitgelegd aan de hand van de in 2008 verschenen white- paper van Bitcoin, geschreven door Satoshi Nakamoto, naar verluidt de bedenker van de digitale munt.2 Een digi- tale (elektronische) munt wordt door Nakamoto beschre- ven als een keten van handtekeningen. Bij elke transactie waarbij de munt wordt overgedragen aan een ander wordt deze digitaal ondertekend middels de private key waar- bij het moment van ondertekenen als tijdstempel (‘hash’) wordt toegevoegd. Zo ontstaat een keten van handtekenin- gen met unieke codes waarbij elk blok ook de tijdstempel van de vorige bevat. Op deze wijze wordt voorkomen dat een ‘munt’ twee keer kan worden uitgegeven en is het niet nodig om een centraal orgaan zoals een bank toezicht te laten houden. De blockchain werkt daarmee op basis van een ‘peer-to-peer’-netwerk waarbij een transactie alleen door het netwerk van nodes wordt geaccepteerd als daarin ook alle voorgaande codes van transacties zijn vervat.

4. Hoe worden cryptovaluta aangehouden?

In de voorgaande paragraaf is uiteengezet hoe de block- chain werkt. Daaruit volgt dat cryptovaluta ketens van codes zijn die in essentie de blockchain vormen. Omdat transacties alleen worden geaccepteerd als daarin ook alle informatie van de vorige transacties is vervat, kan worden gesteld dat elke gebruiker in het bezit is van een grootboek van de cryptovaluta op de betreffende blockchain.

Als de transacties uit een blok zijn gevalideerd, wordt dit toegevoegd aan de keten van blokken op de blockchain. Deze informatie wordt vervolgens verzonden naar alle aangesloten computers in het netwerk (de nodes), zodat het grootboek telkens wordt geüpdatet en voor eenieder hetzelfde is. Het geheel van handelingen dat ten grond- slag ligt aan de blockchain maakt dat er niet één fysieke plaats valt aan te wijzen waar bijvoorbeeld een bitcoin zich bevindt.3

In de praktijk houden veel beleggers hun cryptovermogen aan via een wallet bij een cryptobeurs. Een veelgemaakte fout is dat men veronderstelt dat de cryptovaluta zelf in de wallet worden aangehouden maar zoals uit de voorgaande uitleg blijkt, is dat niet het geval. In de wallet worden de private key en public key aangehouden. De private key wordt gebruikt om de transactie te ondertekenen en de public key dient ter verificatie van de ondertekening. Daar- naast dient de private key als verificatie van de eigendom. De wallet geeft dus toegang tot de blockchain. Maar wat nu als de wallet wordt aangehouden bij een cryptobeurs die in het buitenland is gevestigd? Is dat voldoende voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn? Waar dient überhaupt bij te worden aangesloten voor de vraag waar cryptovaluta worden aangehouden, bij de locatie van de wallet of toch die van de blockchain?

In het licht van deze vragen wordt hierna het juridische kader van de verlengde navorderingstermijn behandeld. Daarbij wordt in de literatuur en jurisprudentie gezocht naar aanknopingspunten op basis waarvan kan worden vastgesteld of ten aanzien van de verlengde navorderings- termijn moet worden aangesloten bij de plaats waar de wallet wordt aangehouden of bij de plaats waar de block- chain zich bevindt. En in geval van het laatste, waar is dat dan?

5. Juridisch kader verlengde navorderingstermijn

5.1 Wettelijke bepaling art. 16 vierde lid AWR

Het bepaalde ten aanzien van de verlengde navorderingstermijn luidt als volgt: ‘Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.’

5.2 Parlementaire geschiedenis

In de memorie van toelichting bij de invoering van de verlengde navorderingstermijn wordt opgemerkt dat de rechtvaardigingsgrond voor de verruiming van de navorderingstermijn erin bestaat dat de controlemogelijkheden van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijf jaar te kunnen volstaan in het geval van een heffingsconnectie met het buitenland. Deze rechtvaardigingsgrond geldt naar de mening van de staatssecretaris ook voor in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen die – naar men moet aannemen – met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. Dit kunnen dus arbeidsinkomsten of winstbestanddelen zijn waarover Nederland heffingsbevoegd is.4 De achtergrond van de invoering van de verlengde navorderingstermijn is dus dat de fiscus moeilijk zicht krijgt op belastbare feiten die zich in het buitenland afspelen en het hem daarom aan effectieve controlemogelijkheden ontbreekt om met de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar te kunnen volstaan.5 In de wet is daarom opgenomen dat in het geval waarin sprake is van bestanddelen die worden ‘gehouden of zijn opgekomen in het buitenland’, de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. De enkele omstandigheid dat de bestanddelen worden gehouden of zijn opgekomen in het buitenland rechtvaardigt de toepassing van de verlengde navorderingstermijn. Dit impliceert 4 Kamerstukken II 1989/90, 21423, nr. 3, p. 1-3. 5 Kamerstukken II 1989/90, 21423, nr. 5, p. 4-5. dat als de bestanddelen geen buitenlandconnectie hebben de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is.

5.3 Het begrip ‘gehouden of opgekomen in het buitenland’

In de literatuur en jurisprudentie is de verlengde navorderingstermijn en in het bijzonder het begrip ‘gehouden of opgekomen in het buitenland’ reeds uitvoerig aan de orde geweest. Hierna wordt een greep uit relevante literatuur en jurisprudentie weergegeven.

5.3.1 Jurisprudentie

Het arrest van de Hoge Raad van 2 mei 2001 is een van de eerste, zo niet het eerste, gevallen waarin de Hoge Raad zich heeft gebogen over de vraag of de verlengde navorderingstermijn van toepassing was. Gerechtshof Amsterdam oordeelde dat ten aanzien van middels een niet-aangegeven Zwitserse bankrekening gehouden aandelen sprake was van in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen en van in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen, zoals bedoeld in art. 16 lid 4 AWR. Dat oordeel gaf volgens de Hoge Raad geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.6

Gerechtshof Amsterdam heeft in een zaak van 18 juli 2001 beslist dat de verlengde navorderingstermijn zowel naar de tekst als naar de strekking van toepassing is op een bankrekening die wordt aangehouden bij een Zwitserse bank, waarbij de registratie van de rekening aldaar wordt gevoerd en de mutaties vanuit Zwitserland worden meegedeeld.7 Tegen deze beslissing is overigens geen cassatieberoep ingesteld. In een zaak van gerechtshof Den Haag van 9 mei 2004 ging het onder andere om verzwegen omzet afkomstig van een Zwitserse afnemer. Het hof overwoog dat verzwegen omzet die in Nederland is behaald geen reden is voor verlenging van de navorderingstermijn. Dat ligt evenwel anders indien de betalingen ter zake van de leveringen in het buitenland zijn verricht. De Hoge Raad heeft het cassatieberoep tegen dit oordeel zonder inhoudelijke motivering afgedaan onder verwijzing naar art. 81 Wet RO.8

In het arrest van 13 augustus 2004 oordeelde de Hoge Raad dat de wetgever bij het tot stand brengen van de verlengde navorderingstermijn specifiek oog heeft gehad op inkomsten die in het buitenland zijn verkregen of op in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgemaakt. Het enkele feit dat het beheer van een rekening vanuit het buitenland is geschied, is onvoldoende om de verlengde navorderingstermijn van toepassing te doen zijn.9 Gerechtshof Amsterdam oordeelde volgens de Hoge Raad terecht dat op een bij een in Nederland gevestigde vennootschap aangehouden bankrekening, die door een in het buitenland gevestigde vennootschap werd beheerd, de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is. Niet kon worden gesteld dat de inkomsten in het buitenland zijn opgekomen omdat zij daar werden beheerd.

In zijn arrest van 7 oktober 2005 oordeelde de Hoge Raad dat de plaats waar de betaling wordt ontvangen ‘niet zonder meer beslissend is’. Van opkomen in het buitenland kan volgens de raad ook sprake zijn als degene die in het buitenland recht kan doen gelden op de desbetreffende gelden zich deze in Nederland laat uitbetalen. Een andere opvatting doet tekort aan de strekking van het artikel.10 Uit voormeld arrest volgt echter ook dat indien de betaling vanuit het buitenland rechtstreeks is overgemaakt naar een Nederlandse bankrekening die in alle openheid naar de Belastingdienst wordt aangehouden, dit geen rechtvaardiging vormt voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn.

Uit de jurisprudentie volgt mijns inziens impliciet dat het buiten het zicht houden van de inkomensbestanddelen richting de fiscus een factor is bij de beoordeling of de verlengde navorderingstermijn kan worden toegepast, alhoewel dat niet in expliciet de tekst van de wet ligt verankerd.11 Die gedachte vindt steun in de gezamenlijke bijlage bij de respectievelijke conclusies van A-G Overgaauw en A-G Niessen bij het arrest van 7 oktober 2005. Zij betogen dat de vraag of sprake is van opgekomen zijn in het buitenland niet los kan worden gezien van de vraag of de ontvangen voordelen feitelijk zichtbaar waren voor de fiscus. Zij stellen in dit verband de vraag wanneer en op welke wijze iets zichtbaar is voor de fiscus en wijzen daarbij op de wetsgeschiedenis. Hierin wordt van belang geacht het ontbreken van relevante ‘aanknopingspunten’ voor het instellen van een aangewezen vorm van controle. Daarbij spelen de volgende elementen volgens hen een rol: (i) de woon- of vestigingsplaats van belanghebbende, (ii) de locatie van de debiteur, (iii), de plaats waar de betaling wordt verricht (en ontvangen) en ten slotte (iv) de plaats waar de inkomensen/of winstbestanddelen zijn ontstaan (dat wil zeggen: de buitenlandse origine van het betreffende voordeel). Indien alle factoren zich in Nederland bevinden, is er geen reden om de navorderingstermijn van twaalf jaar van toepassing te laten zijn. Maar ingeval één of meer aanknopingspunten zich wel in het buitenland bevinden, dan wordt de zichtbaarheid van de desbetreffende inkomens- en/of winstbestanddelen verminderd.12

In zijn arrest van 8 oktober 2010 oordeelde de Hoge Raad dat de omstandigheden dat de oorsprong van de vordering in het buitenland ligt en deze oorsprong door de wijze van uitbetalen – in contanten – aan het zicht van de fiscus 10 HR 7 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT5950. 11 In een zekere zin kan worden gesteld dat het nieuwe feit of de kwade trouw, gronden tot navordering, reeds betrekking hebben op het ‘buiten het zicht houden’. 12 Conclusies A-G Overgaauw en A-G Niessen 7 oktober 2005, ECLI:NL:PHR:2005:AT5950 en ECLI:NL:PHR:2005:AT5946. is onttrokken, voldoende zijn om de vordering onder de verlengde navordering te laten vallen. Dat wordt niet anders indien de ontvangen contanten later op een in Nederland aangehouden en in de aangiften verantwoorde bankrekening zijn gestort. Immers, anders dan bij een rechtstreekse betaling op een Nederlandse bankrekening blijft dan gelden dat de oorsprong van de gelden aan het zicht van de fiscus is onttrokken.13

In het inmiddels befaamde IJssalon-arrest betrof het de situatie waarin de omzet van een in Nederland gevestigde onderneming werd afgeroomd en het afgeroomde deel werd gestort op een Luxemburgse bankrekening. De Hoge Raad bevestigde de uitspraak van het hof waarin werd beslist dat ten aanzien van winstbestanddelen waarvan de verwerving en ontvangst geen enkel aanknopingspunt hadden met een ander land dan Nederland, niet kan worden gesteld dat deze winstbestanddelen zijn opgekomen in het buitenland zoals bedoeld in art. 16 lid 4 AWR. Dat wordt niet anders indien deze bedragen naderhand buiten het zicht van de Belastingdienst op een buitenlandse bankrekening worden gestort.14 In het arrest wordt tevens duidelijk gemaakt dat de verlengde navorderingstermijn wel van toepassing is op situaties waarin inkomsten uit in Nederland verrichte activiteiten rechtstreeks worden uitbetaald op een rekening in het buitenland.15

5.3.2 Literatuur

Koopman schreef in 1999 over het element ‘in het buitenland opgekomen’ dat het onduidelijk is wat daaronder moet worden verstaan. De wetsgeschiedenis, rechtspraak en literatuur boden volgens hem op dat moment nauwelijks aanknopingspunten voor interpretatie. In zijn artikel stelt hij zich op het standpunt dat moet worden aangesloten bij de plaats van de daadwerkelijke ontvangst van het voordeel door de belastingplichtige.16 Volgens De Blieck e.a. ziet de verruiming van de navorderingstermijn op gevallen waarin te weinig belasting is geheven over in het buitenland gelegen bezittingen en de uit die bezittingen voortvloeiende inkomsten. Hij verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 4 oktober 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE8364, waarin hij oordeelt dat ter zake van het ‘in het buitenland opgekomen’ voorwerp van belasting waarvan sprake is in het vierde lid, pas met gebruikmaking van de verruimde termijn kan worden nagevorderd als ook de betaling ervan in het buitenland plaatsvindt, dus buiten het zicht van de Nederlandse fiscus’.17

Okhuizen schreef in haar noot bij voormeld arrest18 dat de Hoge Raad niet de ‘oorsprongtheorie’ hanteert. De opvatting dat voor ‘in het buitenland opgekomen’ gekeken moet worden naar de plaats van de economische activiteit waarop de inkomsten betrekking hebben, is daarmee verworpen. Beslissend is volgens haar ‘de plaats waar het voordeel feitelijk is ontstaan’.19 Ten aanzien van hetzelfde arrest schreef Spek in zijn noot in BNB eveneens dat het niet de buitenlandse oorsprong van het inkomensbestanddeel is dat leidt tot termijnverlenging. De termijnverlenging wordt eerst gerechtvaardigd als de inkomsten zich aan het zicht van de Nederlandse fiscus onttrekken door de plaats waar zij opkomen.

Als het belastbare feit zichtbaar is voor de Belastingdienst is er geen reden voor de termijnverlenging. Consequent doorredenerend concludeert hij dat volgens de Hoge Raad betalingen die in het buitenland worden verricht van inkomsten met een Nederlandse oorsprong onder de verruimde navorderingstermijn vallen omdat die inkomsten dan in het buitenland opkomen. Zo komt termijnverlenging om de hoek kijken als buitenlandse afnemers betalen op een Nederlandse bankrekening en deze betalingen door de Nederlandse leverancier buiten de boekhouding worden gehouden.20

In zijn boek Formeel belastingrecht schrijft Feteris dat bij de invulling van het begrip ‘in het buitenland opgekomen’ rekening moet worden gehouden met het doel van de verlengde navorderingstermijn. Deze termijn is ingevoerd om de inspecteur compensatie te bieden voor de problemen bij het traceren van inkomsten die in een ander land opkomen, en zich daardoor aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken. Daarom is het niet beslissend of de bron, de oorsprong van de inkomsten, in het buitenland is gelegen. Met het oog op de controleproblemen voor de fiscus is de plaats waar het betalingsverkeer zich afspeelt belangrijker. Zo is sprake van inkomsten die in het buitenland opkomen indien zij in het buitenland zijn verkregen (bijvoorbeeld door uitbetaling op een buitenlandse bankrekening) of wanneer ze in Nederland zijn verkregen maar vervolgens naar een buitenlandse bankrekening zijn overgeboekt. De plaats van uitbetaling is zodoende niet altijd doorslaggevend. De plaats van waaruit de betaling wordt verricht kan ook van belang zijn. Voor inkomsten die betaald worden vanuit het buitenland geldt de verlengde navorderingstermijn volgens de Hoge Raad wanneer zij door de wijze waarop de betaling plaatsvindt buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. Daarvan is echter geen sprake bij betaling op een Nederlandse bankrekening die de belastingplichtige in alle openheid naar de fiscus aanhoudt. Met deze rechtspraak, die geen doorslaggevende betekenis toekent aan één bepaalde factor, is het beeld nog niet compleet. Zo is het de vraag of op grond van een a contrario-redenering gesteld kan worden dat art. 16 lid 4 AWR wel van toepassing is bij betalingen vanuit het buitenland op een Nederlandse bankrekening die (nog) niet bij de fiscus bekend is. De controleproblemen voor de fiscus zijn dan echter niet groter dan bij contante stortingen die in Nederland op dezelfde rekening plaatsvinden en waarvoor de verlengde navorderingstermijn niet geldt.21

5.3.3 Samenvatting jurisprudentie en literatuur

Uit de jurisprudentie en de literatuur kan worden gedestilleerd dat als randvoorwaarde voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn geldt dat de betreffende inkomens- en/of vermogensbestanddelen aan het zicht van de fiscus moeten zijn onttrokken. Als de verwerving en ontvangst van de bestanddelen geen enkel aanknopingspunt hebben met een ander land dan Nederland is de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing. Van opkomen in het buitenland is voorts sprake als een voordeel in het buitenland is ontstaan dan wel de betaling daarvan in het buitenland werd ontvangen. Toch is de plaats van de betaling en ontvangst niet zonder meer beslissend. Van opkomen in het buitenland kan ook sprake zijn als een persoon in het buitenland gerechtigd is tot een geldbedrag en zich dat in Nederland laat uitbetalen. Voor de toepassing van de verlengde navorderingstermijn is dan wel vereist dat de oorsprong van de gerechtigdheid aan het zicht van de fiscus onttrokken blijft.

6. De verlengde navorderingstermijn en cryptovaluta

Om de jurisprudentie van de Hoge Raad op de juiste wijze te kunnen toepassen, dient eerst nog de vraag te worden beantwoord of de locatie van de wallet of de blockchain maatgevend is voor de toerekening aan Nederland of het buitenland. De cryptovaluta staan feitelijk op de blockchain en de wallet geeft toegang tot de blockchain. De blockchain is online op elke computer van het netwerk aanwezig, waardoor de vaststelling van een specifieke fysieke plaats lastig is. Een wallet is daarentegen in het bezit van een specifiek persoon of lichaam.

Als wordt gekeken naar de jurisprudentie van Pokerstars.eu is een aantal punten te zien dat vergelijkbaar is met cryptovaluta. In geschil was of het online pokerspel als binnenlands of buitenlands kansspel moest worden aangemerkt. Van belang voor de beantwoording van die vraag is wie de ‘houder’ van het spel is. De Hoge Raad heeft in zijn verwijzingsarrest geoordeeld dat de organisator, dat wil zeggen degene die zeggenschap heeft over de organisatie van het spel, als houder van het spel moet worden aangemerkt.22 De Hoge Raad geeft met dit zeggenschapscriterium in wezen een variatie op het criterium beschikkingsmacht. Voor cryptovaluta kan dan gelden dat deze zich bevinden op de plaats waar de (rechts)persoon zich bevindt die beschikkingsmacht (zeggenschap) heeft over de cryptovaluta. En dat is degene die kan beschikken over de private en public key.

Deze gedachtelijn kan ook worden getrokken uit (de bijlage bij) de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 30 oktober 2017. In zijn brief informeert hij de Kamer over het memo van de Belastingdienst over ‘De opkomst van Bitcoin (en alternatieve) als digitale betaaleenheid’.23 Hij illustreert zijn betoog met het geval waarin een Engelsman in 2009 voor een lage prijs 7.500 bitcoins had gekocht. Zijn computer had hij weggegooid en de harddrive met inmiddels een cryptowaarde van (in 2016) € 5.500.000 heeft hij nooit meer teruggevonden. Hij was vergeten dat de toegang tot de bitcoins op de blockchain, de public en private key, nog op de computer stond. In dit verband wordt de burger als volgt gewaarschuwd: ‘Let wel op, je bitcoins kun je dus opslaan als digitale data in je wallet op je pc. Daarmee bestaat er ook een vorm van kwetsbaarheid.’

Op basis van het voorbeeld van de staatssecretaris blijkt dat hij van mening is dat de cryptovaluta op de computer (in dit voorbeeld dus ‘thuis’) kunnen worden opgeslagen. Hierdoor zou kunnen worden gesteld dat de plaats waar toegang bestaat tot de blockchain als uitgangspunt moet worden genomen, daar waar de (rechts)persoon zich bevindt die kan beschikken over de public en private key. Zonder de toegang kun je immers niet over de cryptovaluta beschikken. Dit komt neer op hetzelfde uitgangspunt als naar aanleiding van de getrokken analogie met de jurisprudentie van Pokerstars. eu. Deze redenering lijkt mij in het licht van de aangehaalde jurisprudentie een juiste beoordelingsmaatstaf.

Hierna heb ik de drie meest gangbare wijzen van het aanhouden van een wallet weergegeven. Er zijn vast meerdere varianten denkbaar maar in op hoofdlijnen zijn dit de gevallen die zich het meest zullen voordoen. Bij elk daarvan zal ik op basis van de voorgaande redenering nalopen of de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. Telkens wordt uitgegaan van de omstandigheid dat de cryptovaluta in Nederland zijn aangekocht en de vermogensbestanddelen of inkomsten niet zijn verantwoord in de aangiften:

• een wallet in eigen beheer;
• een wallet bij een cryptobeurs in Nederland;
• een wallet bij een buitenlandse cryptobeurs.

Een wallet in eigen beheer

Indien de wallet in eigen beheer wordt aangehouden, bevindt deze zich in de meeste gevallen op een fysieke gegevensdager, bijvoorbeeld de harde schijf van een pc, in Nederland. Bij het aankopen van en de handel in cryptovaluta op Nederlandse exchanges is er geen enkel buitenlands element te onderkennen. Zelfs als de cryptovaluta op een buitenlandse exchange zijn aangekocht, leidt de beschikkingsmacht over de private en public key ertoe dat de cryptovaluta hier worden aangehouden. Dit geldt dan ook voor de eventuele inkomsten (die eveneens bestaan uit cryptovaluta op de blockchain) uit de handel in cryptovaluta op een buitenlandse exchange. 23 Brief Staatssecretaris van Financiën 30 oktober 2017, nr. 2017- 0000165171.

Een wallet bij een cryptobeurs in Nederland

Aan het begin van dit artikel is aangegeven dat cryptobeurzen zowel het beheer voeren over de wallet als over de public en private key beschikken. Dit betekent dat de plaats waar de exchange is gevestigd, die de private en public key bezit, bepalend is voor de conclusie binnenland of buitenland. Wat mij betreft, kan voor de toepasselijkheid van de verlengde navorderingstermijn geen onderscheid worden gemaakt tussen een wallet in eigen beheer en een wallet die bij een Nederlandse exchange wordt aangehouden. In beide gevallen leidt het aanhouden van cryptovaluta noch het realiseren van inkomsten uit de handel daarin tot toepassing van de verlengde navorderingstermijn.

Een wallet bij een buitenlandse cryptobeurs

Ten aanzien van wallets die bij buitenlandse beurzen worden aangehouden, geldt de plaats waar die beurzen zijn gevestigd als maatgevend voor de toepasselijkheid van de verlengde navorderingstermijn. De buitenlandse beurs heeft via de wallet immers de beschikkingsmacht over de private en public key en daarmee over cryptovaluta. Daarmee bevindt het cryptovermogen zich in het buitenland en komen inkomsten uit de handel in die crypto’s in het buitenland op. Van de drie door mij vermelde wijzen van aanhouden van een wallet komt alleen in dit geval toepassing van de verlengde navorderingstermijn aan de orde.

7. Conclusie

Cryptovaluta bevinden zich feitelijk op de blockchain. De blockchain is overal en nergens en daardoor is er niet één geografische plaats aan te wijzen waar de cryptovaluta zich bevinden. Dit maakt het feitelijk onmogelijk om uitgaande van de blockchain vast te stellen in welke gevallen de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. De public en private key geven tezamen toegang tot de blockchain en maken het mogelijk om transacties te kunnen initiëren. Mijn conclusie is daarom dat de woon- of vestigingsplaats van de (rechts)persoon die beschikkingsmacht heeft over de public en private key maatgevend is voor toerekening aan Nederland of het buitenland voor de toepassing van de verlengde navorderingstermijn.

Het voorgaande betekent dat uitsluitend met toepassing van de verlengde termijn kan worden nagevorderd in het geval waarin een wallet wordt aangehouden bij een buitenlandse exchange c.q. vanuit die wallet tevens handel wordt gedreven op een buitenlandse exchange. Alsdan kan worden gesteld dat de cryptovaluta in het buitenland worden aangehouden dan wel inkomsten uit de handel daarin in het buitenland zijn opgekomen.

Over de auteur

Mr. W.G.G. Jansen de Lannoy Advocaat-belastingkundige bij Rosewood Legal